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无形资产准则实施后的上市公司财务监管

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与以前的准则相比,2007年新的会计准则在无形资产的确认、初始计量、后续计量、无形资产减值以及披露等方面都有了新的变化,而这些对上市公司的财务状况有着重大的影响。

  对上市公司财务状况的影响

  ⒈初始计价中对企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法,对于研究开发费用较大的企业影响是巨大。一些上市公司财务报表将会表现出开发期费用减少、利润增加,从而造成权益的增加,资产结构随之发生变化,权益比率提高,有利于增强企业在市场中的竞争能力。

  我们以京东方2004年度财务会计报告为例,若遵循旧会计准则其净利润为2.06亿元,不过,按照新准则调整后,其净利润则上升至3.54亿元,差异1.48亿元。其中最主要的差异便集中在“研发费用资本化”一项上,计1.64亿元,占其净利润的80%。

  ⒉新准则明确规定无形资产使用范围不包括商誉;并且增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理,规定了此类无形资产不再采用摊销的办法,而是采用减值测试。商誉的后续计量方式由按照直线法摊销,改变为至少每年进行减值测试不摊销的方法,并规定按照相关资产组或组合进行减值测试的方法。此举可能增加或减少企业的损益,从而造成权益变化,资产结构随之发生变化。这样的改变能够进一步规范上市公司相应的会计处理。

  ⒊取消旧准则“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”这条规定,企业就可以按照投资双方议定的价格作为入账价值,增加企业的资产和权益。

  新准则可能带来的问题

  ⒈研究阶段和开发阶段的支出比例可被随意调节。新准则中将企业的研究与开发支出区别对待,将无形资产的开发划分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益,即费用化;而开发阶段的支出,如果能够满足技术可行性、具有使用或出售的意图、能够产生经济利益、支出能够可靠计量等几个条件时,可以资本化处理,计入无形资产。但是,在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,将很难明确划分研究和开发两个阶段。

  ⒉投资者投入的无形资产初始计量成本可被高估。接受投资方以无形资产投入时的初始入账价值,由旧准则规定的按投资方账面价值入账改为新准则规定的可以按投资协议或合同约定的价值入账。新颁布的《公司法》也规定:“对出资的非货币性财产应当评估作价,核实财产,不得高估或低估作价”。换句话说,非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本一般按公允价值为基础确认。然而,会计实务中对无形资产公允价值的测算和确认非常困难,大多数无形资产通常不存在活跃市场,且部分无形资产具有独特性、隐蔽性、保密性因而难以预计其未来现金流量和测算其公允价值。

  ⒊有关无形资产后续计量被滥用。无形资产的摊销会计处理是基于其使用寿命的估计。而无形资产的使用寿命一般应由经济因素和法律因素确定的期间孰短原则确定。但很多无形资产没有法定使用寿命,如何切合实际的估计使用寿命给会计处理带来困难。

同时,新准则规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销,有的上市公司就可以根据需要以无法估计摊销期为由,不进行摊销。另外,新准则允许估计无形资产残值、改变无形资产摊销期限和摊销方法,以及使用寿命不确定的无形资产不应摊等,上述规定在完善理论的同时也造成实务中舞弊可能性的增加,形成一把双刃剑。

  ⒋减值准备不能充分计提。新准则中无形资产的减值按照《资产减值》准则处理,一经确认,在以后会计期间不得转回。这样可以防止企业利用减值准备的计提和冲回调节利润。但是由于减值准备不得转回,个别企业可能出于利润压力,在无形资产存在减值迹象时,未能充分计提减值准备。

  防范监管风险的对策

  ⒈加强事前、事中和事后监管。新准则实行后,应当督促上市公司谨慎地采用开发支出有条件地资本化,尽量避免过多的上市公司对研究与开发支出进行以前年度重大会计差错更正或通过会计估计变更巨额注销以前年度已资本化的开发支出的现象。

  另外,在监管工作中应明确要求公司准确划分研究和开发支出,确认开发阶段的支出时要提供能够满足技术可行性、具有使用或出售的意图、能够产生经济利益、支出能够可靠地计量的相关证据,并关注以后年度该项资产的使用情况。

  ⒉强化中介机构的作用。无形资产价值的模糊性效应如果得到放大,其后果不堪设想,不仅仅是业绩变脸的借口,更是掏空上市公司的利器。要解决这一问题必须在加大管理层的责任的基础上,利用专家的工作来协助判断无形资产的公允价值,如以无形资产对外投资时,应提供该项资产的评估报告;在期末对使用寿命不确定的无形资产进行价值测试时,也以评估报告价值为依据。同时,也要加强对评估机构的责任追究。

  ⒊提高信息披露质量。新准则对无形资产摊销的规定更加依赖会计报表编制者的判断和估计,既然是判断和估计就允许存在善意的错误,当然在实务操作中将很可能出现更多通过摊销年限、摊销方式以及残值率的选择而操纵利润的行为。

  为防范这方面产生的问题,在实际监管中应当进一步提高关于摊销年限、摊销方式以及选择摊销方法理由的披露要求,对变更年限和方式等因素进行严格限制。比如在资产负债表中单独列报具有重要影响的无形资产的基础上,要求上市公司在新准则规定的披露事项外增加:内部产生无形资产与其他无形资产类别区分披露;无形资产取得方式;期初期末账面余额的变动情况(本期增加、摊销、转出等);本期计提减值损失金额;确定摊销方法的判断依据;以政府补助方式取得无形资产初始计量情况(如存在);对企业财务报表具有影响的单项无形资产的描述等。


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